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Como las herencias son muy diferentes, y la normativa procede de Administraciones diversas, no pueden establecerse reglas generales para diseñar adecuadamente la forma de realizar las adjudicaciones y valoraciones de los bienes a fin de optimizar los tributos que recaen sobre las mismas. Sin embargo es conveniente conocer como inciden los distintos impuestos relacionados con estas operaciones, así como el efecto que determinadas decisiones y valoraciones pueden tener. Todo ello permitirá diseñar una adjudicación, distribución y valoración de los bienes con el menor coste fiscal posible.
El primero de dichos impuestos es el de Sucesiones y Donaciones (ISD). En muchas Comunidades Autónomas, este tributo tiene un impacto económico muy reducido en las herencias para hijos, descendientes directos y cónyuges, al ser las bonificaciones muy elevadas. Sin embargo en las que no existen esos beneficios, o en las disposiciones testamentarias a favor de otros familiares, sigue teniendo un elevado coste. La normativa básica del ISD es estatal. Sin embargo, la escala de tributación y las bonificaciones son competencia de la Comunidades Autónomas en la que residía el fallecido.
Cuando en el patrimonio hereditario hay inmuebles urbanos, hay otro impuesto de cuantía importante y que no suele tener bonificación con carácter general, aunque algunos Ayuntamientos han establecido descuentos importantes para la vivienda habitual del fallecido. Nos referimos al Impuesto sobre Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU), conocido como Plusvalía Municipal. Aunque la regulación básica es estatal las escalas para determinar la tributación y las bonificaciones corresponden al municipio donde se sitúe el inmueble. Como aspecto importante, señalar que el sujeto pasivo es el heredero o legatario al que se adjudique el inmueble.
Junto a los anteriores impuestos de efecto inmediato, hay que tener en cuenta el impacto tributario futuro del IRPF, concretamente por el concepto de ganancias y pérdidas patrimoniales. Este efecto no se produce en el momento de la partición hereditaria, ya que las diferencias de valor que se ponen de manifiesto en la herencia no están sujetas a tributación (plusvalía del muerto). La influencia de las operaciones hereditarias en este impuesto tiene lugar por la valoración de los bienes de la herencia. Dicho valor será el que determine el precio de adquisición en el cálculo de los incrementos o decrementos patrimoniales, que tributarán en el momento de su enajenación.
Hay que tener también en cuenta que, simultáneamente a la partición, cuando el matrimonio del fallecido y el cónyuge sobreviviente han estado en régimen de gananciales, se realiza la liquidación de dicha sociedad de gananciales. Es decir, se determinan y adjudican bienes por el valor que corresponde al cónyuge sobreviviente en esa comunidad de gananciales y los que, al corresponder al fallecido en la misma, entran a formar parte de la herencia. Así, bienes que pertenecían a la sociedad de gananciales pasan a ser propiedad exclusiva del cónyuge sobreviviente o entran a formar parte del caudal hereditario a repartir entre herederos y legatarios. En este caso, y aunque económicamente se produce un cambio de titularidad, la normativa fiscal considera que no hay alteración patrimonial sujeta y, consiguientemente, no hay incrementos o pérdidas por este concepto en el IRPF. No obstante, si existe en este supuesto de adjudicación de bienes por liquidación de la sociedad de gananciales un aspecto importante con relación a las futuras trasmisiones. Así, cuando se enajenen los bienes adjudicados por este concepto, el valor de adquisición será el precio por el que lo adquirieron los cónyuges.
Esta diferencia de trato fiscal a los bienes adjudicados por herencia a los adjudicados por la liquidación de la sociedad de gananciales de extiende, con un efecto mayor al IIVTNU. Así, las adjudicaciones de inmuebles urbanos por liquidación de la sociedad de gananciales no están sujetas a la Plusvalía Municipal mientras que las adjudicaciones hereditarias si lo están.
CRITERIOS PARA OPTIMIZAR LA CARGA FISCAL
1.- En comunidades autónomas que tengan bonificaciones elevadas, que sean de aplicación
Los bienes que se adjudiquen en la herencia, y especialmente aquellos que se tiene intención de trasmitir a corto, o medio plazo, deben consignarse por su valor de mercado. Aunque, en la actualidad, el valor de los inmuebles debe ser, al menos, el Valor de Referencia, parece aconsejable superar ese valor consignando el de mercado. La razón es clara, dadas las elevadas bonificaciones, el incremento de tributación por el ISD a soportar es notoriamente inferior al que habrá que tributar por el incremento patrimonial cuando dichos bienes se enajenen.
Este comportamiento no es aplicable si los bienes se han adjudicado por la liquidación de los gananciales ya que, en ese caso, los valores de adquisición para determinar la ganancia o pérdida patrimonial serán los de adquisición por los cónyuges.
2.- CUANDO HAY CÓNYUGE SOBREVIVIENTE E HIJOS.
2.1.- Es conveniente adjudicar al cónyuge sobreviviente los inmuebles urbanos en la liquidación de la sociedad de gananciales previa a la adjudicación de herencia, ya que está exenta del IIVTNU. Para que dicha exención se tenga en cuenta, debe indicarse expresamente en la escritura que la adjudicación del inmueble se hace en la liquidación de la sociedad de gananciales. Evidentemente, si mas adelante se vende ese inmueble, habrá que pagar el referido impuesto, pero como el coeficiente de multiplicación es el mismo, una vez se superan los 20 años de su adquisición, y la fecha de origen es la de la compra por los cónyuges, la cuantía a pagar no se verá, ordinariamente, incrementada. Además, en el momento de la venta, los problemas de liquidez son menores, puesto que se va a percibir el precio de la enajenación, cosa que, en muchos casos, no se produce en la herencia.
2.2.- Si se trata de la vivienda habitual la adjudicación al cónyuge en la liquidación de la sociedad de gananciales puede evitar la tributación del incremento patrimonial del IRPF en su enajenación, ya que si la venta se produce cuando el cónyuge es mayor de 65 años no tributa por este concepto. También queda sin efecto al fallecimiento del cónyuge.
Sin embargo los criterios enumerados en los dos puntos anteriores pueden variar dependiendo de las circunstancias concretas, como pueden ser: los bienes que formen parte de la herencia, de si el testamento prevé o no la conmutación del usufructo, de la bonificación por vivienda habitual, de la edad del viudo o de si tienen intención de vender o no. En estos casos, puede ser que interese adjudicar la vivienda habitual, o la mayor parte de ella, al viudo en pago de su derecho en la herencia y, de esa forma, beneficiarse de la bonificación de la plusvalía municipal y actualizar el valor a efectos de la ganancia patrimonial del IRPF.
2.3.- Sobre los restantes bienes, y pensando en las enajenaciones futuras, aquellos con mayores incrementos patrimoniales latentes (diferencia de valor entre la compra y el previsible de su futura enajenación) deberán adjudicarse por la herencia. De esa forma, se actualiza el futuro valor de adquisición sin coste fiscal (plusvalía del muerto).
2.4.- Por el contrario, y al no actualizarse los valores, los de menores plusvalías latentes conviene adjudicarlos en la liquidación de gananciales.
DISPOSICIONES TESTAMENTARIAS QUE PUEDEN REDUCIR EL COSTE FISCAL.
En la gran mayoría de los testamentos los cónyuges suelen legarse el usufructo de todos, o parte, de los bienes de la herencia. Como consecuencia de ello, al cónyuge sobreviviente le corresponde el derecho de usar y obtener los rendimientos de los bienes legados. A los herederos les queda la nuda propiedad de esos bienes, que será plena al fallecimiento del otro cónyuge.
En la partición, de uno de los cónyuges, es corriente que herederos y cónyuge puedan adjudicarse bienes en la plena propiedad. Hasta 2020, esas operaciones no estaban sujeta a tributación adicional: se consideraban operaciones propias de la partición. Y solo se liquidaba el Impuesto de Sucesiones. Sin embargo, según jurisprudencia del Tribunal Supremo, reiterada por la Dirección General de Tributos, se estima que los herederos que, según el testamento, son nudo propietarios y pasan a ser pleno propietarios, consolidando la propiedad, dicha consolidación está sujeta, adicionalmente, al Impuesto de Sucesiones y Donaciones. Y que, cuando la viuda adquiere la nuda propiedad de los herederos y estos el usufructo de la viuda, hay una permuta de derechos sujeta a Trasmisiones Patrimoniales.
Una mera cláusula en el testamento por la que el testador faculta al cónyuge y herederos a conmutar esos derechos evita la aplicación de esa tributación adicional.
